Звинувачення в податковому шахрайстві щодо міжнародного бізнесу в Європі, США та Україні

Вступ

П’ять уроків для міжнародного бізнесу

Донарахування податку, дефектна накладна чи проблема в іншій ланці ланцюга постачання самі по собі не доводять податкового шахрайства. У Європейському Союзі, Сполучених Штатах та Україні органи влади мають довести поведінку саме цього платника податків і наявність необхідного суб’єктивного ставлення (умислу чи знання). Тому міжнародним групам потрібні докази щодо кожної окремої юридичної особи, узгоджені між собою в усіх юрисдикціях.

Урок перший. Податкові коригування не є автоматично податковим шахрайством

Правові наслідки податкової помилки залежать від норми, яка застосовується. Донарахування податку, пеня чи штраф можуть бути застосовані без доведення кримінального правопорушення. Натомість відповідальність за шахрайство чи кримінальна відповідальність вимагає від органу влади встановити елементи, визначені відповідним законом, зокрема необхідне знання або умисел.

Сполучені Штати Америки

Федеральний склад ухилення від сплати податків за 26 U.S.C. § 7201 вимагає наявності податкової недоїмки, активної дії, спрямованої на ухилення від нарахування чи сплати податку, та умисності (willfulness). У справі Cheek v. United States, 498 U.S. 192, 201–02 (1991), Верховний Суд США роз’яснив, що умисність у федеральному кримінально-податковому контексті означає добровільне та навмисне порушення відомого особі правового обов’язку. Тому добросовісне хибне розуміння цього обов’язку може виключати умисність, навіть якщо таке переконання об’єктивно необґрунтоване, хоча суб’єкт встановлення фактів (присяжні чи суд) може враховувати необґрунтованість, вирішуючи, чи було заявлене переконання щирим. Сама лише недоплата податку чи помилка у звітності не утворює складу, передбаченого § 7201.

Україна

Стаття 212 Кримінального кодексу України так само встановлює відповідальність за умисне ухилення від сплати податків. У постанові від 18 січня 2022 року у справі № 711/1481/20 Касаційний кримінальний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку, що самої лише несплати чи неповної сплати податків недостатньо. Сторона обвинувачення мала довести прямий умисел, зокрема те, що обвинувачені усвідомлювали обов’язок сплатити конкретну суму та свідомо не виконали його шляхом дій, спрямованих на ухилення. За обставинами справи сторона обвинувачення не спростувала версію сторони захисту про добросовісну поведінку та не довела умислу поза розумним сумнівом.

Для міжнародної групи першою реакцією на звинувачення в шахрайстві має бути відокремлення самого податкового коригування від стверджуваної недобросовісної поведінки. Керівництву слід визначити застосовний правовий критерій, юридичну особу та осіб, яким приписують відповідні дії, докази, якими нібито підтверджується знання чи умисел, а також характер провадження — адміністративне, цивільне чи кримінальне.

Урок другий. Порушення з боку інших осіб не встановлюють відповідальності компанії

Податкові органи часто перевіряють постачальників, покупців, пов’язаних осіб і посередників, задіяних у тому самому ланцюгу. Порушення з боку контрагента можуть виправдовувати ретельнішу перевірку. Однак вони не скасовують необхідності дослідити власну операцію платника податків, його документи, рішення та правові обов’язки.

Рішення у справі Global Ink Trade прямо підтверджує це щодо ПДВ у ЄС. У справі про «карусельну» схему з ПДВ орган влади не може відмовити у праві на вирахування ПДВ лише на тій підставі, що операція є частиною кругового ланцюга виставлення рахунків. Він має надати достатні докази як самого шахрайства, так і власної шахрайської поведінки платника податку або його обізнаності про шахрайство. Органу не потрібно встановлювати кожного учасника схеми, але він має довести зв’язок з нею саме цього платника податку.

Велика Палата Верховного Суду застосувала подібний індивідуалізований підхід у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19. Вирок щодо посадової особи контрагента за фіктивне підприємництво або ухвала про звільнення цієї особи від кримінальної відповідальності у зв’язку із закінченням строків давності не мали преюдиційного значення в адміністративній справі платника податків, якщо кримінальний суд не встановив конкретних дій чи бездіяльності саме цього платника. Платник податків усе одно мав довести реальність власної операції, однак висновок щодо контрагента сам по собі не міг вирішити це питання.

Така сама практична дисципліна важлива і в Сполучених Штатах. Держава має довести активну дію та умисність саме того платника податків, якому висунуто обвинувачення за § 7201. Висновок щодо іншого учасника може стати доказом чи джерелом інформації для розслідування, але не замінює доведення поведінки та суб’єктивного ставлення відповідної юридичної особи.

Тому кожна компанія групи має зберігати докази власної комерційної ролі, осіб, які ухвалюють рішення, договірних зобов’язань, ціноутворення, платежів і фактичного постачання товарів чи надання послуг. Ці докази мають бути зрозумілими самі по собі, без припущення, що документи пов’язаної особи чи контрагента свідчать про те саме.

Урок третій. Due diligence має бути пропорційною ризику

Належний обсяг перевірки залежить від застосовного права, операції, галузі та явних ознак ризику. Право ЄС не дозволяє податковим органам повністю перекладати свою роботу з розслідування на звичайний бізнес. Водночас компанія не може ігнорувати ризики, очевидні з її власної операції або з обов’язків, які вона добровільно на себе взяла.

У рішенні Global Ink Trade Суд справедливості ЄС підтвердив, що орган влади може оцінювати, чи вжив платник податку заходів, яких від нього можна було розумно вимагати, щоб уникнути участі в шахрайстві. Суд також зазначив, що загальний циркуляр не може вимагати складних і масштабних перевірок постачальників, зокрема перевірки того, чи подав постачальник декларації та чи сплатив ПДВ, оскільки це, за загальним правилом, завдання самого податкового органу.

Європейський суд з прав людини розглядав інші обставини у справі ELINOIL A.E. and EKO AVEE v. Greece, заяви № 2030/15, 11663/19, 24406/19, 30303/19, 30349/19 та 30351/19, рішення щодо прийнятності від 4 листопада 2025 року. Компанії-заявниці були ліцензованими учасниками ринку нафтопродуктів, які претендували на податкові пільги на жорстко регульованому ринку. Суд визнав заяви неприйнятними та погодився, що від компаній можна було розумно очікувати проведення перевірок у межах їхніх можливостей. Презумпція залишалася спростовною, однак компанії не довели, що вжиття необхідних заходів було неможливим. Це рішення підтримує ризик-орієнтований підхід до перевірки саме в цьому регуляторному контексті; воно не покладає єдиного універсального обов’язку з розслідування на кожен бізнес.

У кримінальних справах у США та Україні ретельно задокументована перевірка також може бути важливим доказом щодо умисності чи прямого умислу. Професійні консультації, внутрішня перевірка, законна комерційна мета та своєчасна реакція на ознаки ризику можуть допомогти пояснити поведінку компанії. Утім, жоден із цих документів не виправляє фіктивну операцію, і компанія все одно має довести реальність товарів, послуг і платежів.

Стислий файл щодо контрагента та операції зазвичай має містити:

• дані про особу контрагента, його реєстрацію, інформацію про власників (за потреби) та уповноважених представників;
• комерційну мету, ціноутворення, договори, рахунки, платежі та докази постачання;
• виявлені ознаки ризику, осіб, які їх перевіряли, та спосіб, у який їх було усунено;
• будь-які поглиблені перевірки та обґрунтування того, чому вони були пропорційними ризику.

Урок четвертий. Цивільні, адміністративні та кримінальні провадження потребують окремого аналізу

Ті самі факти можуть призвести до податкового донарахування, штрафу за шахрайство в цивільному порядку, митних заходів, позову про відповідальність директора чи кримінального переслідування. Ці провадження відповідають на різні питання, застосовують різні стандарти доказування та можуть передбачати різні процесуальні гарантії. Сприйняття результату одного провадження як остаточного для іншого може призвести до серйозних помилок.

Це ілюструє справа Malatesta v. Greece, заява № 28631/18, рішення від 9 грудня 2025 року. Митні органи Греції наклали значний штраф за контрабанду на підставі поведінки, щодо якої заявника було остаточно виправдано в кримінальному провадженні. ЄСПЛ дійшов висновку, що обидва провадження мали кримінальний характер для цілей Конвенції та стосувалися того самого правопорушення. Оскільки адміністративні суди не надали остаточному виправдувальному вироку належного значення, Суд констатував порушення статті 4 Протоколу № 7, яка захищає від повторного притягнення до відповідальності за те саме правопорушення (non bis in idem), та пункту 2 статті 6, який гарантує презумпцію невинуватості.

Федеральна практика США також розмежовує кримінальні та цивільні податкові ризики. У Internal Revenue Manual (внутрішньому посібнику Податкової служби США) зазначено, що цивільне донарахування може включати технічні, спірні чи не пов’язані із шахрайством коригування, які не враховуються під час кримінального розрахунку, а доказів, недостатніх для кримінальної справи, може бути достатньо для цивільної. В Україні податкове донарахування так само саме по собі не доводить кримінальної відповідальності за статтею 212, яка вимагає прямого умислу.

Транскордонному бізнесу слід визначати характер і процесуальну стадію кожного провадження, зберігати відповідні документи та не допускати, щоб пояснення, підготовлене для одного провадження, створило ненавмисну суперечність в іншому. Юридичний аналіз стає особливо важливим, коли під час перевірки починають звучати такі поняття, як приховування, обізнаність, узгодженість дій чи умисна поведінка.

Урок п’ятий. Узгодженість між юрисдикціями зменшує ризик ескалації

Міжнародна група може зіткнутися з різним податковим трактуванням однієї й тієї самої операції, і при цьому жодна юрисдикція не помилятиметься. Органи ЄС можуть зосереджуватися на праві на вирахування ПДВ та економічній сутності (substance) юридичної особи в ЄС. Федеральні питання у США можуть стосуватися трансфертного ціноутворення, податку, утримуваного біля джерела, податків на фонд оплати праці, інформаційної звітності, ведення торгівлі чи бізнесу у США або постійного представництва за міжнародним договором. Органи штатів можуть окремо перевіряти податкову присутність для цілей податку на прибуток (nexus), податки з продажів і використання (sales and use taxes), а також місцезнаходження працівників чи клієнтів. Україна може перевіряти податок на прибуток підприємств, ПДВ, податок на доходи нерезидентів, трансфертне ціноутворення, податки з фонду оплати праці, звітність щодо контрольованих іноземних компаній (КІК) та місце фактичного здійснення управління.

Ці ризики діють в обох напрямках. Група з ЄС чи США може працювати в Україні через дочірню компанію, постійне представництво, дистриб’ютора, підрядника чи місцеву команду. Українська група може виходити на ринки Європи чи США через дочірні компанії, філії, склади, платформи, дистриб’юторів, працівників чи засновників. Для технологічного бізнесу місцезнаходження ключового персоналу, місце ведення переговорів щодо договорів, використання інтелектуальної власності, послуги з розробки, управлінські функції, клієнти та продажі можуть створювати податкові обов’язки за межами країни реєстрації.

Узгодженість не означає, що кожна юридична особа має застосовувати ідентичний податковий режим. Вона означає, що договори, документація з трансфертного ціноутворення, рахунки, митні документи, податкова звітність і пояснення керівництва мають описувати ті самі фактичні обставини. Невизнання платежу за послуги чи коригування з трансфертного ціноутворення може призвести до подвійного оподаткування; суперечливі документи також можуть перетворити звичайний спір на такий, що виглядає як приховування.

Транскордонний обмін інформацією робить таке узгодження дедалі важливішим. Державна податкова служба України повідомила, що Багатостороння угода компетентних органів про автоматичний обмін інформацією про фінансові рахунки (CRS MCAA) набрала чинності для України 28 червня 2024 року. За 2024 звітний рік ДПС отримала інформацію від 71 іноземної юрисдикції та надіслала їй інформацію. Інформація, отримана через внутрішню звітність, запити за міжнародними договорами чи автоматичний обмін, може стати приводом для перевірки, однак сам факт обміну інформацією не доводить шахрайства.

Керівництво має бути здатне відповісти на такі запитання на підставі документів, складених у відповідний час:

• •Яка юридична особа виконує кожну ключову функцію та несе кожен суттєвий ризик?
• •Де ведуться переговори щодо договорів, де вони погоджуються та підписуються?
• •Чи описують рахунки, платежі, документи про постачання, митні дані та податкова звітність одну й ту саму операцію?
• •Чи можуть персонал, керівництво, клієнти чи продажі створювати податкові обов’язки в іншій юрисдикції?
• •Чи може кожна юридична особа довести власну роль, якщо іншого учасника звинувачують у шахрайстві?

Що варто зробити міжнародному бізнесу

1.  Збережіть документи. Забезпечте збереження договорів, рахунків, платіжних документів, листування, файлів перевірки контрагентів, податкової звітності та доказів постачання, перш ніж їх буде знищено в рамках стандартних процедур зберігання.

2.  Розмежуйте правові питання. Визначте, які суми є спірними, які штрафи мають цивільний чи адміністративний характер і чи стверджує якийсь орган про персональну або кримінальну відповідальність.

3.  Складіть хронологію щодо кожної юридичної особи. Зафіксуйте, хто погодив операцію, що саме виконала кожна юридична особа, що було відомо на той момент і як реагували на ознаки ризику.

4.  Узгодьте пояснення в різних юрисдикціях. Порівняйте факти, викладені в договорах, документації з трансфертного ціноутворення, митних документах, податковій звітності та відповідях органам влади. Виправляйте справжні помилки в належному порядку, не переписуючи історичних документів.

5.  Координуйте юридичну допомогу на ранньому етапі. Відповідь, надану в одній юрисдикції, можуть вивчати в іншій. Юристи мають узгоджувати фактичну позицію, дотримуючись окремих норм права, процедури та правил щодо адвокатської таємниці (privilege), що діють у кожному провадженні.

Ключові висновки

• Податкове коригування чи порушення саме по собі не доводить шахрайства чи кримінального ухилення від сплати податків.
• Органи влади мають пов’язати стверджуване порушення з конкретним платником податків, а не покладатися на «вину за асоціацією».
• Перевірка контрагентів має відповідати операції та її ознакам ризику, не перекладаючи на бізнес функцію розслідування, яка належить податковому органу.
• Документи щодо кожної юридичної особи та узгоджені пояснення в різних юрисдикціях — найнадійніший практичний захист від ескалації.

Як Averites може допомогти

Якщо транскордонна податкова перевірка почала включати звинувачення в приховуванні, обізнаності чи умисній поведінці, Averites може оцінити ризики та скоординувати відповідь у всіх відповідних юрисдикціях.

Домовитися про зустріч

Джерела

1.  Суд справедливості Європейського Союзу, справа C-537/22 Global Ink Trade Kft, рішення від 11 січня 2024 року, ECLI:EU:C:2024:6

2.  Європейський суд з прав людини, ELINOIL A.E. and EKO AVEE v. Greece, заява № 2030/15 та інші, рішення щодо прийнятності від 4 листопада 2025 року

3.  Європейський суд з прав людини, Malatesta v. Greece, заява № 28631/18, рішення від 9 грудня 2025 року

4.  Верховний Суд США, Cheek v. United States, 498 U.S. 192 (1991)

5.  26 U.S.C. § 7201 «Спроба ухилитися від сплати податку» (Attempt to evade or defeat tax)

6.  Податкова служба США (IRS), Internal Revenue Manual 9.5.3 «Стратегії кримінального розслідування» (Criminal Investigation Strategies)

7.  Податкова служба США (IRS), Internal Revenue Manual 9.5.13 «Цивільно-правові аспекти» (Civil Considerations)

8.  Постанова Касаційного кримінального суду у складі Верховного Суду від 18 січня 2022 року у справі № 711/1481/20

9.  Постанова Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19

10.  Верховний Суд, огляд судової практики у сфері захисту бізнесу, що охоплює справи № 711/1481/20 та № 160/3364/19

11.  Кримінальний кодекс України, стаття 212

12.  Державна податкова служба України, обмін інформацією за CRS за 2024 звітний рік, 10 жовтня 2025 року

Ця публікація має загальний інформаційний характер і не є юридичною консультацією. Податкові наслідки та процесуальні гарантії залежать від юрисдикції, характеру провадження та конкретних обставин.